Rechtsanwalt Prof. Dr. Maximilian A. Werkmüller, LL.M., Düsseldorf;
SSP-LAW (Of Counsel), Rechtsanwaltsgesellschaft, Düsseldorf

I. Einleitung

Immer dann, wenn der Gesetzgeber beginnt, öffentlichkeitswirksam über eine Änderung des geltenden Erbschaftsteuerrechts nachzudenken, setzt in der Beratungspraxis eine gewisse Betriebsamkeit ein. Man prüft und wägt die Vorteile des neuen – soweit bekannt – gegenüber dem geltenden Recht ab und entscheidet sodann, Vermögensübertragungen entweder auf der Basis des geltenden Rechts vorzuziehen oder eben mit diesen noch zuzuwarten, je nachdem, welches Recht die größeren Vorteile bietet. Dies ist (jedenfalls derzeit) noch legal und in jeder Hinsicht legitim. Unglücklicherweise kommt es im Zuge dieses Abwägungsprozesses nicht selten vor, dass ein Minderjähriger in den Genuss des Erwerbs eines mehr oder weniger werthaltigen Gesellschaftsanteils kommt, der ihm – ceteris paribus – ansonsten erst zu einem späteren Zeitpunkt zugefallen oder zugewendet worden wäre. Soweit es um gewerblich tätige oder gewerblich geprägte Personengesellschaften geht, prüft die Finanzverwaltung mittlerweile akribisch, ob bei dem Minderjährigen auch tatsächlich alle Qualifikationsmerkmale der Mitunternehmerschaft vorliegen. Hat sie daran Zweifel, so wird die Mitunternehmerschaft schlicht aberkannt. Darüber hinaus fällt auch die Anteilsübertragung auf Minderjährige in die Gruppe der „Rechtsgeschäfte unter nahen Angehörigen“, die mit Blick auf ihre steuerrechtliche Anerkennung weiteren Voraussetzungen unterliegen. Die Folgen einer Aberkennung der Mitunternehmerschaft des Erwerbers sind für die erbschaftsteuerrechtliche Veranlagung verheerend. Diese Abhandlung zeigt auf, wo im Detail besondere Wachsamkeit walten sollte, damit der Beschenkte als Mitunternehmer im steuerlichen Sinne anerkannt wird und im Rahmen der erbschaftsteuerlichen Veranlagung eine Verschonung nach Maßgabe der §§ 13a ff. ErbStG in Anspruch genommen werden kann.

1. Definitionsmerkmale der Mitunternehmerschaft

Zuletzt hatte das FG Düsseldorf^[1] Gelegenheit, sich anlässlich der Anteilsübertragung an einen minderjährigen Gesellschafter mit den Qualifikationsmerkmalen der Mitunternehmerschaft zu befassen. Im Rahmen seiner Entscheidung vom 22.06.2018 führt es hierzu aus, Voraussetzung einer Mitunternehmerschaft i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sei zunächst, dass der Gesellschafter Mitunternehmerrisiko trage und Mitunternehmerinitiative entfalten könne. Beide Merkmale müssten vorliegen, jedoch könne die geringere Ausprägung eines Merkmals im Rahmen der gebotenen Gesamtbeurteilung der Umstände des Einzelfalls durch eine stärkere Ausprägung des anderen Merkmals ausgeglichen werden. Ob dies zutreffe, sei unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung der beteiligten Personen insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen^[2]. 

a) Fall des FG Düsseldorf

Im dem vom FG Düsseldorf entschiedenen Fall war es zu erheblichen Einschränkungen von Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative der beschenkten minderjährigen Gesellschafter gekommen, welche zwar jede für sich betrachtet nicht zu einer Versagung der Mitunternehmerstellung führten, wohl aber im Rahmen der gebotenen Gesamtbeurteilung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung der Minderjährigen bestimmenden Umstände. Diese Gesamtbetrachtung führte dazu, dass die Mitunternehmerstellung verneint wurde, denn entgegen der vorgenannten Definition wurden geringere Ausprägungen des einen Merkmals nicht durch stärkere Ausprägungen des anderen Merkmals ausgeglichen.

Zunächst hatte der Vermögensinhaber eine Ein-Mann-Kommanditgesellschaft gegründet und anschließend, d. h. nach Einbringung einer weiteren Gesellschaft, Kommanditanteile in Höhe von jeweils 35 % an seine beiden Kinder übertragen. Die Schenkungen selbst erfolgten unter der Auflage, dass die Beschenkten den jährlichen Gewinnanteil in eine gleichzeitig gegründete „Vater-Kind-GbR“ einzulegen hatten und sie über diesen Gewinn erst mit Vollendung des 35. Lebensjahres verfügen durften^[3]. Der Schenker war zum Widerruf des Schenkungsvertrags berechtigt, wenn die Beschenkten gegen die Auflage der Einzahlung des Gewinnanteils in die GbR verstießen, der Kommanditanteil ohne Zustimmung des Schenkers ganz oder teilweise veräußert oder belastet wurde, die Beschenkten die Gesellschaften zu Lebzeiten des Schenkers ordentlich oder außerordentlich kündigten oder sie die „Gewinn-GbRs“ vor Erreichen des 36. Lebensjahres kündigten. Diese vertraglichen Abreden wurden durch gerichtlich bestellte Ergänzungspfleger und durch das Vormundschaftsgericht genehmigt^[4]. Hinzu kamen Einschränkungen der Kündigungsrechte der beschenkten Gesellschafter. Eine Kündigung war erstmals nach 20 Jahren möglich. Darüber hinaus behielt sich der Vater einen 80%igen Vorausgewinn für den Fall der Veräußerung oder der Liquidation der Gesellschaft vor. Bei Gesellschafterbeschlüssen wurde zwar nach Kapitalanteilen abgestimmt; Der Vater hatte jedoch ein Vetorecht, mit welchem er Mehrheitsbeschlüsse verhindern konnte.

b) Zwischenfazit

Der vom FG Düsseldorf entschiedene Fall liegt „auf der Linie“ der hierzu bereits ergangenen höchstrichterlichen Rechtsprechung^[5]. Er ist hingegen im Rahmen der Anteilsübertragung auf Minderjährige kein „Exot“. Abweichungen vom gesetzlichen Leitbild des Gesellschafters einer Personengesellschaft sind bei Übertragungen auf Minderjährige üblich und auch sinnvoll^[6]. Allerdings gilt auch in diesem Zusammenhang die aus der Pharmazie entliehene Maxime „die Dosis macht das Gift“. Eine Kumulation von gesellschaftsvertraglichen Einschränkungen der kennzeichnenden Definitionsmerkmale „Mitunternehmerinitiative“ und „Mitunternehmerrisiko“ kann, soweit es keinen Ausgleich im Sinne eines „plus für minus“ gibt, die steuerrechtlichen Merkmale der Mitunternehmerschaft so weit zurückdrängen, dass sie am Ende nicht mehr vorliegen. Dabei lässt sich im Laufe der verschiedenen Entscheidungen zu dieser Frage durchaus ein Katalog der „dos“ und „don‘ts“ definieren. Von entscheidender Bedeutung ist dabei, dass vom handelsrechtlichen Leitbild eines Gesellschafters nicht in einem solche Maße abgewichen wird, dass ihm vom Inhalt seiner Gesellschafterstellung nichts mehr bleibt^[7]. Dies betrifft einerseits die mit der Gesellschafterstellung verbundenen Stimm- und Kontrollrechterechte^[8], vor allem aber die Teilhabe des Beschenkten am Gewinn der Gesellschaft sowie an den stillen Reserven^[9]. 

2. Rechtsgeschäfte unter nahen Angehörigen

Darüber hinaus ist bei Anteilsübertragungen von Eltern auf ihre (minderjährigen) Kinder von besonderer Bedeutung, dass die mit dem Minderjährigen getroffenen Vereinbarungen zivilrechtlich wirksam sind, sie dem von der Finanzverwaltung geforderten Drittvergleich standhalten und überdies auch tatsächlich umgesetzt werden^[10]. Hinsichtlich der zivilrechtlichen Wirksamkeit ist, jedenfalls bei operativ tätigen Personengesellschaften aber im Zweifel auch bei bloßem Vorliegen einer gewerblichen Prägung, davon auszugehen, dass aufgrund des elterlichen Vertretungsverbots aus den §§ 1629 Abs. 2, 1795 BGB neben der Bestellung eines Ergänzungspflegers nach Maßgabe des § 1909 BGB auch die Einholung einer familiengerichtlichen Genehmigung nach Maßgabe des § 1822 Nr. 3 BGB erforderlich ist^[11]. Im Rahmen des Fremdvergleichs ist zu prüfen, ob eine Vereinbarung der hier vorliegenden Art auch unter Dritten hätte getroffen werden können. Auch hier können sich zu Ungunsten des Beschenkten getroffene Vereinbarungen zu Lasten der (ertragsteuerlichen) Anerkennung auswirken. Im Stadium der tatsächlichen Durchführung schließlich kommt es auf die bereits oben beschriebenen Qualifikationsmerkmale der Mitunternehmerschaft an. 

Ungeachtet der zuvor beschriebenen Umstände stellt sich auch rein praktisch die Frage nach der Handhabung und der Dokumentation der Umsetzung der vertraglich mit dem Minderjährigen getroffenen Vereinbarungen. Kommt es – wie beispielsweise bei Nießbrauchsfällen^[12] üblich – zu einer Aufspaltung der Stimmrechte und deren Zuweisung an Gesellschafter und Nießbraucher^[13], so ist zu überlegen, auf welche Weise man die Mitwirkung des Gesellschafters im Zuge der Entscheidungsfindung vor einer Gesellschafterversammlung am besten durchführt. Zwar kann der Minderjährige von seinem Stimmrecht ohne seine gesetzlichen Vertreter keinen Gebrauch machen, was im Ergebnis dazu führt, dass im Rahmen der Gesellschafterversammlung immer eine Vertretungssituation vorliegen wird. Gleichwohl hat auch der minderjährige Gesellschafter allein aufgrund seiner Gesellschafterstellung ein natürliches Anwesenheitsrecht in der Gesellschafterversammlung und erscheint es sinnvoll, ihn – je nach Alter und persönlicher Reife – im Vorfeld einer Gesellschafterversammlung aktiv in den Entscheidungsfindungsprozess des jeweiligen Gesellschafterstammes einzubinden und ihm so die Möglichkeit einer eigenen Entscheidungsfindung zu ermöglichen. Es ist auch kein Nachteil, wenn solche vorbereitende Zusammentreffen des Minderjährigen mit seinen Eltern oder einem zur Stimmrechtsausübung bevollmächtigten Dritten einer „stehenden Agenda“ folgen und ihr Verlauf darüber hinaus schriftlich dokumentiert wird. Wurde dem Minderjährigen also in einer für ihn verständlichen und nachvollziehbaren  Form dargelegt, worum es bei den anstehenden Abstimmungen geht und konnte er hierzu auch aktiv durch Abwägen der Vor- und Nachteile einer bestimmten Stimmrechtsausübung Stellung nehmen, so ist dies mit Blick auf die Dokumentation einer „tatsächlichen Durchführung“ der vereinbarten Regelungen ausgesprochen hilfreich. Es nimmt der Finanzverwaltung jedenfalls die Möglichkeit einer pauschalen Einlassung, die jeweilige Struktur existiere nur „auf dem Papier“. Liegen andererseits jedoch schon aufgrund der „Papierlage“ die geforderten und bereits dargestellten Kriterien nicht vor, so nützt selbstverständlich auch die Dokumentation einer tatsächlichen Durchführung nichts.

3. Insbesondere: Anteilsübertragung unter Nießbrauchsvorbehalt

Nicht nur im Rahmen gesellschaftsvertraglicher Kautelen kann es zu einer gefährlichen Einschränkung der Merkmale einer Mitunternehmerschaft kommen; Gleiches kann auch im Rahmen eines zu Gunsten des Schenkers bestellten Vorbehaltsnießbrauchs der Fall sein^[14]. Galt die Bestellung eines Vorbehaltsnießbrauchs über viele Jahr(zehnt)e hinweg als „sicheres“ Gestaltungsmittel, so hat sich – ausgehend von einer Entscheidung des FG Münster aus dem Jahr 2014^[15] –  inzwischen im fachwissenschaftlichen Schrifttum die Auffassung durchgesetzt, dass aus Gründen der Rechtssicherheit von Anteilsübertragungen gewerblicher Personengesellschaftsanteile bei gleichzeitig bestelltem Nießbrauchsvorbehalt besser Abstand genommen werden sollte.^[16] Ausschlaggebend hierfür ist hingegen nicht in erster Linie die Frage, ob der Beschenkte Mitunternehmer im Sinne von § 15 EStG wird, sondern sind dies eher die durch den X. Senat des BFH gestreuten Bedenken, ob angesichts des mit dem Nießbrauch verbundenen Fortbestands der (gewerblichen) Tätigkeit des Schenkers eine Fortführung der Buchwerte durch den Beschenkten möglich ist^[17]. Im Übrigen wird inzwischen der Begriff der „doppelten Mitunternehmerschaft“ jedenfalls vom IV. Senat der BFH in Frage gestellt^[18]. Auch dies dürfte den Wirkungsbereich dieses Gestaltungsinstruments weiter zurückdrängen.

II. Ergebnis

Anteilsübertragungen auf minderjährige Gesellschafter gehören zur Gruppe der von der Finanzverwaltung besonders kritisch untersuchten Rechtsgeschäfte unter nahen Angehörigen. Je nach Ausgestaltung der Anteilsübertragung können entweder die zivilrechtliche Wirksamkeit, der Drittvergleich oder das Vorliegen einzelner, für die Mitunternehmerschaft des Minderjährigen erforderlicher Qualifikationsmerkmale in Zweifel gezogen und damit der Gestaltung die steuerlichen Wirkungen versagt werden. Aus diesem Grund sollten die sich aus der Gesellschafterstellung für den Minderjährigen ergebenden Rechte und Pflichten nur „mit Augenmaß“ zu Gunsten des Übergebers eingeschränkt werden. Besondere Vorsicht ist derzeit bei Nießbrauchsgestaltungen geboten. Um die Ernsthaftigkeit der mitunternehmerischen Stellung des Beschenkten zu stützen, sollten die der Entscheidungsfindung dienenden Prozesse gemeinsam mit dem Minderjährigen durchgeführt und auch entsprechend dokumentiert werden.