Bilanzierung von Immobilien im handelsrechtl. JA der Kreditinstitute

Matthias Peil, M.A., Leiter Interne Revision, Kreissparkasse Gelnhausen

Die Bilanzierung von Immobilien gewinnt vor dem Hintergrund sich ändernder Geschäftsmodelle sowie einschlägiger Rettungserwerbe im Rahmen der anhaltenden Covid-19-Krise eine immer größere Bedeutung im Jahresabschluss von Kreditinstituten.

Hintergrund

In Zeiten der Niedrigzinspolitik gewinnt die Suche nach alternativen Geschäfts- und damit Ertragsmodellen nicht erst seit Kurzem eine immer größere Bedeutung für deutsche Kreditinstitute. Zur nachhaltigen Stabilisierung ihrer Ertragssituation mögen die Institute Direktinvestitionen in Immobilien im Rahmen eines Erwerbs oder eines Herstellungsvorgangs (Immobilienentwicklung) zur zukünftigen Erzielung von Mieterträgen in Betracht ziehen. 

Je nach Zusammensetzung und Entwicklung des eigenen Kundenkreditportfolios können auch Rettungserwerbe aufgrund der weiterhin anhalten Covid-19-Krise dazu führen, dass der Immobilienbestand der Kreditinstitute in den nächsten Abschlüssen (weiter) an Bedeutung gewinnt. 

Mit steigendem Umfang bzw. einer relativen Erhöhung des Bestands rückt auch die ordnungsgemäße Bilanzierung der eigenen Immobilien in den Fokus der bilanzierenden Banken sowie ihrer Wirtschaftsprüfer.

Im vorliegenden Beitrag werden die Grundzüge der Bilanzierung (Ansatz und Ausweis sowie Erstbewertung) von Immobilien im handelsrechtlichen Jahresabschluss der Kreditinstitute dargestellt. 

Ansatz und Ausweis

Immobilien, also Grundstücke und Gebäude, sind jeweils eigene Vermögensgegenstände. Sie sind demnach separat in der Anlagenbuchhaltung zu erfassen. Für Zwecke der Bewertung gilt der Einzelbewertungsgrundsatz, § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB.

Im Zugangszeitpunkt nimmt das bilanzierende Institut zunächst eine Zuordnung der erworbenen Immobilie zum Anlage- oder Umlaufvermögen vor. 

Zwar sieht das Gliederungsschema für (Kredit-)Institute grundsätzlich keine formale Trennung zwischen Anlage- und Umlaufvermögen vor, da für sie gem. § 340a Abs. 2 HGB anstelle der (Gliederungs-)Vorschriften des § 247 Abs. 1 HGB und des § 266 HGB die Formblätter und die Normen der RechKredV gelten. Für die Folgebewertung der Immobilien im Jahresabschluss ist eine entsprechende Zuordnung aufgrund unterschiedlicher Bewertungsmethoden jedoch zwingend erforderlich (Scharpf, Schaber: Handbuch Bankbilanz, Düsseldorf (2020), S. 103).  

Bei Direktinvestitionen in Immobilien mit dem Ziel einer nachhaltigen Steigerung der ordentlichen (zinsunabhängigen) Erträge der Institute wird regelmäßig eine Zuordnung der Immobilien zum Anlagevermögen erfolgen, da die entsprechenden Grundstücke und Gebäude dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen, vgl. § 247 Abs. 2 HGB. 

Die Zweckbestimmung, ob Immobilien dauernd dem Geschäftsbetrieb dienen sollen, ist nachvollziehbar zu dokumentieren. Umwidmungen aus dem Anlage- in das Umlaufvermögen und vice versa stellen einen Sonderfall dar, auf den nachfolgend nicht weiter eingegangen wird.  

Der Ausweis von Grundstücken und Gebäuden erfolgt entsprechend den Formblättern im Bilanzgliederungsschema für Institute unter den Sachanlagen (Aktivposten 12). Im Anhang ist eine separate Aufgliederung in Grundstücke und Gebäude vorzunehmen. Im Falle von eigenen Immobilienentwicklungen, die von Instituten regelmäßig an Dritte beauftragt werden, wird das noch im Herstellungsvorgang befindliche Gebäude als Anlagen im Bau ausgewiesen. 

Bei Rettungserwerben von Grundstücken und Gebäuden kann demgegenüber auch eine andere Zweckbestimmung als die der Widmung zum Anlagevermögen zugrunde liegende Dauerhalteabsicht einschlägig sein. Daraus kann sich die Zuordnung zum Umlaufvermögen ergeben. Der Ausweis erfolgt in diesen Fällen unter Beachtung weiterer Voraussetzungen unter den Sonstigen Vermögensgegenständen (Aktivposten 14). 

Erstbewertung

Im Falle des Erwerbs eines unbebauten Grundstücks ist dieses zum Zugangszeitpunkt mit den Anschaffungskosten zu bewerten (§ 253 Abs. 1 S. 1 HGB). Dazu zählen auch Anschaffungsnebenkosten (§ 255 Abs. 1 S. 2 HGB). Als Anschaffungsnebenkosten qualifizieren sich regelmäßig beispielsweise Notar- und Grundbuchkosten sowie Maklerprovisionen.

Im Falle des Erwerbs eines bebauten Grundstücks sind Grundstück und Gebäude jeweils separat zu bewerten. Das Grundstück unterliegt in der Folge keinen (planmäßigen) Abschreibungen. Die Anschaffungskosten des Gebäudes hingegen stellen die Bemessungsgrundlage für die regelmäßigen Abschreibungen dar. 

In der Regel wird das erwerbende Institut einen Gesamtkaufpreis entrichten. Dieser ist dann auf Grundstück und Gebäude aufzuteilen. Als Grundlage hierfür kann eine im Kaufvertrag enthaltene Aufteilung dienen, sofern diese nicht willkürlich erscheint. In den anderen Fällen ist der Gesamtkaufpreis in einem angemessenen Verhältnis auf Grundstück und Gebäude aufzuteilen. Dafür kommen insbesondere die intersubjektiv nachprüfbaren Verkehrswerte in Betracht. Eine Aufteilung des Kaufpreises erfolgt dann im Verhältnis des Sachwerts des Gebäudes zum Verkehrswert des Grundstücks bzw. im Verhältnis der Ertragswerte (vgl. Grundsätze gem. IDW RS IFA 2, Tz. 13 f.)

Im Sonderfall der Herstellung eines neuen Gebäudes auf einem bebauten Grundstück ist zu beachten, dass die Abrisskosten eines technisch verbrauchten Gebäudes als nachträgliche Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 S. 2 HGB) dem Grundstück zugeordnet werden. Dies hat zur Folge, dass diese aktivierten Aufwendungen keinen planmäßigen Abschreibungen unterliegen. Die Dokumentation der Bestandteile der Abrisskosten ist daher ausreichend detailliert vorzunehmen.

Im Fall der Immobilienentwicklung sind neben den Anschaffungskosten für das Grundstück (einschließlich nachträglicher Anschaffungskosten, s. o.) die Herstellungskosten für das Gebäude zu bilanzieren. Diese werden aktiviert und in der Folge im Rahmen der planmäßigen Abschreibungen verteilt. 

Kreditinstitute werden ihre Immobilienentwicklungen regelmäßig mittels Beauftragung von Bauunternehmen beispielsweise im Rahmen eines Generalübernehmer- oder Generalunternehmer-Vertragsmodells abwickeln. In diesen Fällen stellen die in Rechnung gestellten (Abschlags-)Beträge der Bauunternehmen den Hauptteil der Herstellungskosten dar.

Je nach Vertragsmodell kommen zusätzliche Aufwendungen hinzu. Diese können Aufwendungen für (separate) Planungsleistungen, Gutachten, Projektmanagement und -steuerung sowie ggf. weitere Beratungskosten für Rechtsanwälte oder sonstige Berater (z. B. externe Baurevision) umfassen. 

Diese zusätzlichen Aufwendungen sind daraufhin zu untersuchen, inwieweit sie dem eigentlichen Herstellungsvorgang des Gebäudes dienen. Während die Kosten für Planer und Gutachter regelmäßig unproblematisch dem Herstellungskostenbegriff des § 255 Abs. 2 HGB zuzuordnen sein dürften, kann eine genauere Analyse der angefallenen Kosten für Projektmanagement und eine ggf. erforderliche Aufteilung notwendig sein. Kosten für Projektsteuerung und sonstige Beratungskosten sind darauf zu untersuchen, ob sie sich bereits dem Grunde nach als Herstellungskosten qualifizieren. 

Auch hier kommt der sachgerechten und ggf. sehr detaillierten Dokumentation, welche Kosten als Herstellungskosten zu aktivieren und welche sofort aufwandswirksam zu vereinnahmen sind, eine entscheidende Bedeutung zu. 

Letztlich können qualifizierte Fremdkapitalkosten während der Bauzeit Teil der Herstellungskosten sein (vgl. § 255 Abs. 3 S. 2 HGB). Jedoch ist fraglich, welche Relevanz dies in der heutigen Zeit mit nach wie vor niedrigen Zinsen und hoher Liquidität bei den Instituten hat. 

Bei im Zuge eines Rettungserwerbs zugegangenen Immobilien umfassen die Anschaffungskosten regelmäßig weitere Komponenten. Dazu zählen Kosten der Zwangsversteigerung, abgelöste und übernommene Vorlasten, Grunderwerbsteuer sowie die durch das Grundstück gesicherte eigene Forderung einschließlich Zinsen bis zum Zuschlag (vgl. Scharpf, Schaber: Handbuch Bankbilanz, Düsseldorf (2020), S. 971).

PRAXISTIPPS

• Mit steigendem Umfang bzw. einer relativen Erhöhung des Bestands rückt auch die ordnungsgemäße Bilanzierung der eigenen Immobilien in den Fokus der bilanzierenden Banken sowie ihrer Wirtschaftsprüfer.
• Das bilanzierende Kreditinstitut prüft und dokumentiert im Zugangszeitpunkt, ob die erworbene Immobilie im Anlage- oder Umlaufvermögen geführt werden soll.
• Der Ausweis von Grundstücken und Gebäuden erfolgt entsprechend den Formblättern im Bilanzgliederungsschema für Institute unter den Sachanlagen (Aktivposten 12) oder unter den sonstigen Vermögensgegenständen (Aktivposten 14). 
• Achten Sie im Hinblick auf den Umfang von Anschaffungskosten inkl. nachträglicher Anschaffungskosten und im Falle einer Aufteilung eines Gesamtkaufpreises bei einheitlicher Anschaffung von Grundstück und Gebäude auf eine sachgerechte und ausreichend detaillierte Dokumentation.
• Achten Sie bei Immobilienentwicklungen auf eine ausreichend detaillierte und nachvollziehbare Dokumentation im Hinblick auf die Bestandteile der Herstellungskosten.